Quali sono le conseguenze sulla deduzione forfettaria del 10% dell’IRAP dal reddito imponibile IRES a seguito della presentazione di una dichiarazione integrativa ai fini IRAP?

A decorrere dal 2008, è deducibile dalla base imponibile IRES il 10% dell’IRAP pagata in ciascun esercizio, forfettariamente riferita agli interessi passivi non deducibili dall’IRAP.

Infatti l’art. 6 , co. 1 del d.l.  n. 185 /2008, convertito, con modificazioni, dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, stabilisce che "a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008, è ammesso in deduzione ai sensi dell'articolo 99 del testo unico delle imposte sui redditi (…) un importo pari al 10 per cento dell'imposta regionale sulle attività produttive (…), forfettariamente riferita all'imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati".

Per il proseguo della trattazione, è utile sottolineare, sin da subito, come attraverso il richiamo espresso all’art. 99 del TUIR, il legislatore ha assunto il c.d. principio di cassa quale criterio cardine per determinare la quota di IRAP deducibile dalla base imponibile IRES.

Tanto premesso, verifichiamo quali sono le conseguenze sulla deduzione in parola nel caso di presentazione di una dichiarazione integrativa ai fini IRAP, distinguendo l’ipotesi della dichiarazione integrativa a sfavore da quella a favore del contribuente.

) Dichiarazione integrativa IRAP a “sfavore”

La presentazione della dichiarazione integrativa a sfavore e l’eventuale conseguente versamento integrativo dell’IRAP, avvalendosi, sussistendone le condizioni, del ravvedimento operoso ai sensi dell’art. 13 del d.lgs. n. 472/97, determina la fruizione di una maggiore deduzione forfettaria ai fini IRES. In particolare, la maggiore IRAP versata per l’anno cui si riferisce la dichiarazione integrativa, concorre alla quantificazione del 10% dell’IRAP deducibile ai fini IRES, nell’anno in cui viene effettuato il versamento integrativo, in base al principio di cassa sopra richiamato.

Tutto quanto finora detto può essere esemplificato come di seguito:

In altri termini, la deduzione forfettaria per l’anno 2021 è conteggiata tenendo conto anche del versamento integrativo per il 2018 (effettuato nel 2021), oltre che del saldo per l’anno 2020 e degli acconti per il 2021, versati nel corso del medesimo anno 2021 (di norma alle scadenze ordinarie di giugno e di novembre).

Tale comportamento è, peraltro, in linea con quanto chiarito in diversi documenti di prassi.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate con la Circolare n.16/E del 14.04.2009, in sede di commento alla normativa di cui al citato art. 6 del d.l. n. 185/2008, ha avuto modo di precisare che “con gli stessi criteri si potrà tener conto anche dell’IRAP versata nell’anno interessato dalla rideterminazione della base imponibile a fronte di versamenti effettuati a seguito di ravvedimento operoso, ovvero di iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione o di attività di accertamento.”

Analogamente, nella Circolare n.8/E del 03.04.2013 la stessa Agenzia delle Entrate ha precisato che “Ai fini del calcolo della deduzione (..) si può tener conto anche dell’IRAP versata nell’anno interessato dalla rideterminazione della base imponibile in conseguenza di versamenti effettuati a seguito di ravvedimento operoso, ovvero di iscrizione a ruolo di imposte dovute per effetto della riliquidazione della dichiarazione o di attività di accertamento….”.

I documenti di prassi, pertanto, confermano che il versamento integrativo dell’IRAP rileva ai fini del calcolo della deduzione forfettaria in base al criterio di cassa, concorrendo alla determinazione (in aumento) della deduzione nell’anno del versamento e non dell’anno di riferimento della dichiarazione dell’IRAP emendata.

2) Dichiarazione integrativa IRAP a “favore”

La presentazione della dichiarazione integrativa a favore, genera, di norma, una minore IRAP dovuta rispetto a quella indicata nella dichiarazione originaria emendata; ciò determina l’obbligo di ridurre la deduzione forfettaria dell’IRAP ai fini IRES, di cui il contribuente ha eventualmente beneficiato.

Le modalità operative per procedere con la rettifica della deduzione forfettaria sembrano essere più di una; passiamo ad analizzarle singolarmente, ipotizzando che nell’anno 2021 venga presentata la dichiarazione integrativa IRAP a sfavore per l’anno di imposta 2018.

2.1 RETTIFICA DELLA DEDUZIONE FORFETTARIA IRAP – MODALITA’ OPERATIVA n.1

La prima soluzione consiste nel rettificare la originaria deduzione dell’anno di riferimento della dichiarazione IRAP emendata, presentando apposita dichiarazione integrativa IRES a sfavore per il medesimo anno, con eventuale versamento integrativo dell’IRES, conseguente al maggior imponibile IRES rideterminato per effetto della riduzione della deduzione forfettaria, avvalendosi, in presenza delle condizioni richieste dalla normativa, del ravvedimento operoso (art. 13 del d.lgs. n. 472/97). La rettifica della deduzione forfettaria ai fini IRES e conseguente presentazione di integrativa IRES a sfavore è presentata contestualmente alla dichiarazione integrativa IRAP a favore.

Esemplificando: